Da classificação dos tributos conforme a espécie.

Bacharel em Administração pela Universidade Federal de Mato Grosso – UFMT
Bacharel em Publicidade e Propaganda pela Universidade de Cuiabá – UNIC
Pós-Graduado em Contabilidade Tributária pela Universidade de Diamantino - UNED

Bacharel em Direito pelo Instituto Cenecista de Ensino Superior de Santo Ângelo - RS (2005). Especialista em Direito Processual Penal e Civil pela Universidade de Passo Fundo - RS (2007). Mestrando em Direito pela Unitoledo - SP (2008). Estudante do curso Legal English training for international lawyers, Cambridge Law Studio - Inglaterra (2009). Professor de Direito Internacional, Comunitário e Humanos no Curso LFG e no Juspodivm, bem como em cursos de pós-graduação. Atualmente exerce o cargo de Procurador Federal do quadro da Advocacia-Geral da União. Palestrante. Membro associado da ONG Transparência Brasil.

A classificação dos tributos conforme a espécie possui notável destaque na doutrina tributária, bem como nos certames públicos realizados para seleção de material humano para o Poder Público[1]. Essa atenção dada ao tema pela doutrina justifica sua constante incidência nas provas de concursos públicos. Eis a razão de trazermos à baila alguns conceitos e questionamentos sobre a classificação dos tributos no Brasil, exarando inclusive a exposição dominante na Corte Suprema.

Antes de qualquer conceituação pormenorizada, mister expressar o conceito taxativo de tributo preceituado no Código Tributário Nacional (CTN), senão vejamos:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Com base no dispositivo supramencionado, pode-se inferir que tributo possui elementos constitutivos básicos, quais sejam: é prestação pecuniária compulsória; em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir; que não constitua sanção de ato ilícito; instituída em lei; e cobrada mediante atividade administrativa vinculada.

1 - Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: pecúnia significa dinheiro. Em regra, é a única forma de se pagar um tributo. Calha frisar que quando a lei cita “ou cujo valor nela se possa exprimir” a mesma não está permitindo que se ofereça mão-de-obra ou mercadorias para quitação dos débitos de natureza tributária. Segundo João Marcelo Rocha:

Deve-se entender que a menção apenas autoriza que o tributo seja expresso em algo que não seja moeda, como no caso das unidades fiscais usadas para indexação (Ufir, BTN, OTN, etc.). No entanto, são expressões que podem ser facilmente convertidas novamente em dinheiro, para fins de pagamento. (2008, p. 9).

Importante frisar que a Lei Complementar 104 de 2001 alterou o CTN e acrescentou que os tributos podem ser pagos mediante dação em pagamento em bens imóveis. Portanto, atualmente os tributos podem ser pagos tanto em dinheiro quanto em bens imóveis.

E por derradeiro, trata-se de uma prestação pecuniária compulsória. Esta não facultatividade emerge como corolário da supremacia do interesse público. O cidadão não tem a opção, não é subjetivo, facultativo ou contratual, mas sim constitui um dever junto ao Estado.

2 - Que não constitua sanção de ato ilícito: não se pode pagar um tributo para ser penalizado ou castigado, haja vista que o tributo não possui caráter punitivo, penal. O dever de pagar um tributo aflora com o fato gerador, o qual está previsto na lei que o instituiu, consagração do princípio da legalidade. O Direito Tributário utiliza uma expressão em latim “non olet” – o tributo não tem cheiro, ou seja, o objetivo do tributo não é corrigir, prevenir e nem punir, portanto, aquele que comete uma infração legal irá pagar o tributo sobre aquela determinada circunstância se ela amoldar-se ao fato gerador.

3 - Instituída em lei: os tributos devem ser instituídos mediante o devido processo legislativo, quanto a isto não paira dúvidas relevantes. No entanto, mister destacar que as bancas de concursos públicos exigem mais do candidato, e cobram constantemente dois quesitos: qual é o tipo de lei que institui determinado tributo e se uma medida provisória também tem essa capacidade.

Tanto a instituição quanto a majoração e a redução de base de cálculo dos tributos só podem ser através de lei ordinária. Exceção à regra é aplicada ao empréstimo compulsório (ainda sem utilização no Brasil), às contribuições sociais, ao imposto extraordinário de guerra (instituídos mediante lei complementar) e também a CIDE combustível e ao ICMS combustível (instituídos por lei complementar federal).

Já em relação à instituição de tributos via medida provisória, é cediço que a mesma tem força de lei, e a posição dominante entre os doutrinadores e o Supremo Tribunal Federal[2] é que os tributos podem ser instituídos mediante MP. O AI em AgR 236976 do STF resume a posição atual: “(...) 2. Medida provisória. Força de lei. 3. A Medida Provisória, tendo força de lei, é instrumento idôneo para instituir e modificar tributos e contribuições sociais (...).”

Ademais, é de se reconhecer que a redução e/ou restabelecimento também merecem comentários. Pode-se reduzir o valor de um tributo através da redução de sua base de cálculo (benefício fiscal) ou por meio da redução de alíquota. A redução da base de cálculo, como já dito anteriormente, somente é possível mediante lei. Notável é a exceção do ICMS, que devido à instrução constitucional dada pela Emenda Constitucional 03 de 1993, a qual ordenou que os incentivos fiscais do ICMS seriam tratados por lei específica:

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g.

Aludida Lei já foi criada, trata-se da LC 24/75, a qual ordenou que todos os benefícios fiscais do ICMS fossem concedidos através de convênio. Foi criado então o CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária) que regula a forma que estes convênios deverão ser propostos e assinados. Desta feita, a redução da Base de Cálculo do ICMS só é possível mediante convênios celebrados pelos Estados.

4 - Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a cobrança dos impostos é função da administração pública fazendária, mais especificamente do Fisco[3]. A autoridade fiscal não escolhe quem ou quanto deve exigir, mas sim cabe a ela o dever de exigir o tributo nos casos expressos em lei (princípio da legalidade).

Pois bem, após esta breve noção do que vem a ser um tributo, momento é de se expressar aspectos quanto à sua classificação conforme a espécie.

Segundo o CTN e a CF/88, são espécies de tributos: os impostos, as taxas[4] e as contribuições de melhoria[5] (teoria tripartite).

Conforme o CTN em seu art. 5º: “os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

Na linha do CTN encontramos a teoria trinária ou tripartida, em que há três espécies de tributos. Quanto à CF/88, embora em seu art. 145 conste também três espécies de tributos, temos que reconhecer que há ainda os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, ambos previstos, respectivamente, nos arts. 148 e 149. Destes artigos emerge as discussões doutrinárias e jurisprudenciais de qual teoria é a adotada no Brasil, se tripartida, quadripartida ou qüinqüipartida.

Dentre os doutrinadores que defendem a teoria tripartida pode ser citado o professor Roque Antonio Carraza. Já como adepto da teoria quadripartida podemos mencionar Ricardo Lobo Torres, o qual divide o tributo em: impostos, taxas, empréstimos compulsórios e contribuições, sendo que estas últimas estariam subdivididas em contribuições de melhoria e contribuições previstas no art. 149 da CF/88.

A classificação quinquipartida é a adotada de forma majoritária pela doutrina e foi acatada também pelo STF. Partidários da teoria quinquipartida podemos referir os professores Vittorio Cassone e Hugo de Brito Machado.

Eis algumas decisões do STF em que a corrente da classificação dos tributos em 5 espécies imperou, reconhecendo que as contribuições previdenciárias têm autonomia e são consideradas tributos:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282. ALEGADA VIOLAÇÃO AO ART. 5º, II, XXXV, LIV E LV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. OFENSA REFLEXA. SÚMULA 636. RECURSO EXTRAORDINÁRIO INTERPOSTO COM BASE NA ALÍNEA C DO ART. 102, III, DA CF. IMPOSSIBILIDADE. CONSTITUCIONAL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. NATUREZA. TRIBUTO. AGRAVO IMPROVIDO.

V - Esta Corte entende que as contribuições previdenciárias têm natureza tributária.

(STF, AI-AgR 658576/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgamento em 27/11/2007)

CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282 DO STF. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA INDIRETA. ALEGADA VIOLAÇÃO AO ART. 5º, II, DA CONSTITUIÇÃO. AGRAVO IMPROVIDO.

(STF, AI-AgR 679355/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, Julgamento em 27/11/2007)

1. A imunidade tributária prevista na alínea "d" do inciso VI do artigo 150 da Constituição do Brasil não alcança as contribuições para a seguridade social, não obstante sua natureza tributária, vez que imunidade diz respeito apenas a impostos. Precedentes.

2. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, RE-AgR 342336/RS, Relator Ministro Eros Grau, 2ª Turma, Julgamento em 20/03/2007)[6]

Já em relação especificamente aos empréstimos compulsórios já restou sedimentado que também têm natureza tributária, conforme Recurso Extraordinário 111.954/PR do STF.

Deve-se trazer à baila o seguinte julgado do STF para sedimentar a linha jurisprudencial atual:

Os tributos, nas suas diversas espécies, compõem o Sistema Constitucional Tributário brasileiro, que a Constituição inscreve nos seus artigos 145 a 162. Tributo, sabemos todos, encontra definição no artigo 3º do CTN, definição que se resume, em termos jurídicos, no constituir ele uma obrigação que a lei impõe às pessoas,de entrega de uma certa importância em dinheiro ao Estado. As obrigações são voluntárias ou legais. As primeiras decorrem da vontade das partes, assim, do contrato; as legais resultam da lei, por isso são denominadas obrigações ex lege e podem ser encontradas tanto no direito público quanto no direito privado. A obrigação tributária, obrigação ex lege, a mais importante do direito público, ‘nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido qualificado pela lei como apto a determinar o seu nascimento.’ (Geraldo Ataliba, ‘Hermenêutica e Sistema Constitucional Tributário’, in ‘Diritto e pratica tributaria’, volume L, Padova, Cedam, 1979). As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são a) os impostos (CF, art. 145, I, arts. 153, 154, 155 e 156), b) as taxas (CF, art. 145, II), c) as contribuições, que são c.l) de melhoria (CF, art. 145, III), c.2) sociais (CF, art. 194), que, por sua vez, podem ser c.2.1) de seguridade social (CF, art. 195, CF, 195, § 4º) e c.2.2) salário educação (CF, art. 212, § 5º) e c.3) especiais: c.3.1.) de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2) de interesse de categorias profissionais ou econômicas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária, d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148). (ADI 447, Rel. Min. Octavio Gallotti, voto do Min. Carlos Velloso, julgamento em 5-6-91, Plenário, DJ de 5-3-93).

Para fins de concurso público orienta-se a adoção da posição atual do STF acima citada, em que há cinco espécies de tributos, abandonando a corrente clássica de que são apenas três. O Supremo entende que no ordenamento jurídico nacional há os impostos (incluídos os extraordinários de guerra), as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, aí insere-se a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública prevista pela EC n° 39 de 2002.

Cabe ressaltar que a classificação conforme a espécie não configura, por obviedade, uma lista taxativa a respeito da classificação dos tributos, há outros critérios desenvolvidos tanto pela jurisprudência quanto pela doutrina (ex.: tributos vinculados ou não). Estas outras ramificações não serão objeto de estudo aqui, mas sim a posteriori, em outro artigo. Espera-se, apenas, que o sintético estudo aqui perfilhado carregue sua utilidade, desperte debate e, acima de tudo, auxilie o candidato para galgar a aprovação em concurso tão almejada.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 19. ed. rev. ampl. São Paulo: Malheiros, 2003.

CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos, incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. 10. ed. São Paulo: Atlas, 1997.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 25. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.

ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 6 ed. Rio de Janeiro: Ed. Ferreira, 2008.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 8. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.

[1] Sobre o tema “concursos públicos” vide nosso artigo intitulado “Princípio do concurso público”, que possui mais de três mil acessos e pode ser lido no seguinte endereço: http://www.sosconcurseiros.com.br/direito-constitucional/textos-de-colaboradores/principio-do-concurso-publico_28-323_1/

[2] "Legitimidade, ao primeiro exame, da instituição de tributos por Medida Provisória com força de lei, e, ainda, do cometimento da fiscalização de contribuições previdenciárias à Secretaria da Receita Federal." (ADI 1.417-MC, Rel. Min. Octavio Gallotti, julgamento em 7-3-96, Plenário, DJ de 24-5-96). No mesmo sentido: RE 479.134-AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, julgamento em 26-6-07, 1ª Turma, DJ de 17-8-07.

[3] Neste sentido a Lei 11.457 de 2007, cabeça do art. 2º: “Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição”.

[4] Súmulas do STF sobre taxas: “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.” - Súmula Vinculante 19. “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.” - Súmula 545. "É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários instiuída pela Lei nº 7.940/89." - Súmula 665. "O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa."

[5] “Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição de melhoria incide sobre o quantum da valorização imobiliária.” (AI 694.836-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 24-11-09, 2ª Turma, DJE de 18-12-09).

[6] CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. INCONSTITUCIONALIDADE DA INCIDÊNCIA SOBRE A REMUNERAÇÃO PAGA A ADMINISTRADORES, AUTÔNOMOS E AVULSOS. LEI 7.787/89, ART. 3º, I. LEI 8.212/91, ART. 22, I. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NA REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO. CTN, ART. 168, I E DECRETO 20.910/32, ART. 1º. A REPETIÇÃO DO INDÉBITO NOS TRIBUTOS INDIRETOS. DISCIPLINA DA COMPENSAÇÃO NO CTN E NA LEI 8.383, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1991. CTN, ART. 170 E LEI 8.383/91, ART. 66. EXPURGOS INFLACIONÁRIOS. CUSTAS RESSARCIMENTO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS: REVISÃO. I. A decadência do direito à repetição do indébito começa a fluir a partir da extinção do crédito fiscal, que, no caso do tributo lançado por homologação, dá-se no pagamento antecipado do crédito fiscal. II. A cláusula resolutória, no direito privado e no direito tributário, produz efeitos jurídicos desde o momento em que o ato jurídico for celebrado. III. A postergação do termo inicial da decadência, na repetição dos tributos lançados por homologação, para após o implemento da condição (decurso do prazo tácito de homologação), convola, sem base legal, a condição resolútória, prevista no art. 150, § 1º, do CTN, em condição suspensiva. IV. A prescrição do direito de ajuizar ação de repetição do indébito tributário prescreve em cinco anos contados da data do pagamento indevido. V. Hipótese em que a Autora só requereu a restituição de prestações pagas nos cinco anos que antecederam à propositura do feito. VI. O Senado Federal, a partir de decisão do STF, suspendeu a execução das expressões avulsos, autônomos e administradores, contidos no inciso I do art. 3º da Lei 7.787 (ADIn 1108-1/DF). VII. O art. 166 do CTN foi inserido na Codificação Tributária a partir da evolução da jurisprudência do c. STF, que deixou de entender que, embora pago indevidamente, não cabe a restituição de tributo indireto (Súmula 71), para admiti-la com restrições: cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo (Súmula 546). VIII. Positivamente, a repercussão do tributo só pode se apurada naqueles casos em que o valor do tributo, por força de lei, compõe a sua própria base de cálculo. Tal não se dá em relação a Contribuição Social Sobre a Remuneração paga a Administradores, Avulsos e Autônomos. IX. Ressalvado o entendimento pessoal em sentido contrário, abona-se o entendimento de que a pretensão de compensação dispensa a prévia declaração administrativa ou judicial da certeza e liquidez do crédito do contribuinte. X. A expressão tributos e contribuições da mesma espécie, contida no art. 66 da Lei 8.383/91, está assentada na divisão de tributos prevista na Constituição Federal em impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições parafiscais, bem como na subdivisão em empréstimo compulsório emergenciais e socias e contribuições sociais, interventivas e corporativas. XI. O art. 4º do CTN não tem os tributos finalísticos como destinatários. XII. A jurisprudência da Turma tem referendado a aplicação dos expurgos inflacionários de 42,72% (janeiro de 1989), 10,14 (fevereiro de 1989), 84,32% (março de 1990), 44,80 (abril de 1990), 7,87 (maio de 1990), 12,92% (julho de 1990), 12,03% (agosto/90), 14,20% (outubro de 1990) e 21,87% (fevereiro de 1991). XIII. A condição de isento, no tocante ao recolhimento de custas, não examine o INSS do dever de restituição das custas antecipadas pela parte autora. XIV. Em atenção aos critérios consagrados nos §§ 3º e 4º do art. 20 do CPC, reduz-se a verba honorária para o percentual de cinco por cento sobre o valor a ser restituído via compensação. XV. Recurso do INSS e remessa oficial parcialmente providos. Recurso da Autora improvido. (AC 199801000534287 AC - APELAÇÃO CIVEL – 199801000534287 TRF1 QUARTA TURMA DJ DATA:23/11/2000 PAGINA:87 JUIZA VERA CARLA CRUZ (CONV.).