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Por Bruno Bianco Leal

Como citar este artigo: LEAL, Bruno Bianco. Ensaio sobre substituição tributária. Disponível em http://www.sosconcurseiros.com.br.

A premissa para se entender o instituto jurídico da substituição tributária é conhecer o que é tributo, como e de quem ele é cobrado.

Tributo, conforme o art. 3º do Código Tributário Nacional é toda prestação pecuniária, compulsória (obrigatória), prevista em lei, em dinheiro (ou em algo que nele possa ser exprimido), desde que não seja uma penalidade.

O tributo, em regra, é uma obrigação da pessoa que pratica o fato impunível, o fato que gerou o dever de pagar; e tal pagamento deve ser feito ao ente tributante, ou quem lhe faça as vezes (sujeito ativo). Assim, de ordinário, quem pratica o Fato Gerador do Tributo (FG) é quem deve pagá-lo (sujeito passivo). Tecnicamente, este sujeito da obrigação tributário é denominado contribuinte.

Graficamente, a relação jurídica tributária “comum” (vulgarmente falando) assim pode ser delineada:

Ocorre que, por razões de política tributária (especialmente a conveniência para se arrecadar mais e com maior eficiência), surgiu no Ordenamento Jurídico Brasileiro o instituto da responsabilização tributária, o qual consiste na transferência legal, total ou parcial, da obrigação de pagar o tributo para outra pessoa, que não o contribuinte.

A responsabilização tributária é dividida pela doutrina em responsabilização por transferência (na qual a obrigação de pagar nasce com o contribuinte, mas após a ocorrência do fato gerador a lei a transfere para terceiro), e responsabilização por substituição, caso em que, desde a ocorrência do fato gerador, a lei diz que outra pessoa, que não o contribuinte, arcará com o dever de pagar. 

Este novo sujeito, que por ora nos interessa, é denominado substituto tributário. A substituição ocorre com maior freqüência no Imposto de Renda e ICMS. O gráfico que exprime a nova relação é o seguinte:

A substituição acima ilustrada é classificada pela doutrina de substituição propriamente dita, sendo marcante no exemplo do empregador que recolhe na fonte o imposto de renda de seu empregado (IRRF).

Já com relação ao ICMS, a substituição tributária pode ocorrer de duas formas:

·             Substituição tributária para frente ou progressiva (I);

·             Substituição tributária para trás ou regressiva (II).

I. Da Substituição tributária para frente ou progressiva

Esta espécie de substituição tributária ocorre em relação a determinadas mercadorias nas quais a comercialização se dá de forma difusa, intensa e desordenada, fato que dificultaria o trabalho do Fisco. Tomemos um exemplo para facilitar a compreensão:

Imaginemos uma indústria de cerveja que ao desovar sua produção vende seus produtos a um sem número de atacadistas, varejistas, e estes, por sua vez vendem a outros comerciantes a para consumidores finais. Salta aos olhos que, caso o Fisco tivesse que fiscalizar e cobrar o ICMS de todas as transações realizadas teria uma tarefa demasiadamente árdua, quase que impossível devido ao número de operações e à informalidade do mercado de venda de bebidas alcoólicas.

Sendo assim, trona-se mais vantajoso ao Fisco concentrar toda a cobrança na indústria, a qual recolherá, além do seu tributo (aquele que versa sobre o fato gerador por ela realizado), o tributo devido nas operações seguintes (as que ainda ocorrerão), substituindo os contribuintes seguintes da mesma cadeia.

Neste ponto do estudo, duas dúvidas se sobressaltam:

1)                     Se o fato gerador futuro ainda não ocorreu, como eu sei o valor do tributo devido?

2)                      E se o fato gerador não ocorrer; por exemplo, se o dono do supermercado não vender a bebida?

Passemos à elucidação das dúvidas:

Com relação ao primeiro questionamento, temos que trazer ao estudo o que dispõe o art. 8º, II da Lei Complementar 87/96, segundo o qual, a base de cálculo será o valor correspondente ao preço de venda a consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor agregado (margem de lucro). Obtém-se, pois, uma base de cálculo presumida. 

Esse percentual é estabelecido em cada caso de acordo com as peculiaridades de cada mercadoria.

Quanto à segunda pergunta, temos que relembrar que o § 7ª do art. 150 da Constituição Federal, além de autorizar a responsabilidade pelo pagamento de tributos cujos fatos geradores ainda não ocorreram, assegura o direito à restituição do imposto devido caso o fato gerador não venha a ocorrer.

A questão que deve ser resolvida, após tratarmos do fato gerador que não ocorreu, é a situação na qual o fato gerador ocorre, mas a base de cálculo (BC) presumida foi estimada além do valor da operação efetivamente realizada, gerando um pagamento a maior por parte do substituto tributário. Neste caso, não há previsão expressa de restituição da diferença, como no caso da inocorrência do FG, fazendo com que a doutrina e a jurisprudência não se entendam.

Portanto, a questão está sendo analisada pelo Supremo tribunal Federal na ADI 2777/SP, ainda pendente. O placar do julgamento está empatado. Após o voto-vista do Senhor Ministro Eros Grau, e dos votos dos Senhores Ministros Nelson Jobim, Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen Gracie (Presidente), julgando procedente a ação direta, e dos votos dos Senhores Ministros Cezar Peluso (Relator), Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello, julgando-a improcedente, foi o julgamento suspenso para colher o voto de desempate do Senhor Ministro Carlos Britto, ausente ocasionalmente. Não vota a Senhora Ministra Cármen Lúcia, por suceder ao Senhor Ministro Nelson Jobim.

Entendo que a possibilidade da restituição da diferença tende a prevalecer em homenagem à vedação do enriquecimento sem causa, bem como ao argumento segundo o qual a CF, ao autorizar o mais (restituição total), implicitamente o fez quanto ao menos (restituição parcial).

Ainda com relação à substituição tributária para frente ou progressiva, vale lembrar que a base de cálculo presumida, por nós estudada, não é arbitrária, pois analisada casuisticamente. Ao revés, o regime de pautas fiscais, segundo o qual se elege um valor mínimo a ser utilizado como base de cálculo (um piso), é consideravelmente arbitrário, tendo sido julgado inconstitucional pelo Superior tribunal de Justiça.

II. Da Substituição tributária para trás ou regressiva

Esta espécie de substituição tributária, contrariamente à primeira, ocorre com mercadorias cuja comercialização se faz de forma ordenada, porém o industrial que as comercializa recebe seus insumos de inúmeros fornecedores. Assim, é mais conveniente ao fisco fiscalizar somente o industrial, que substitui todos os seus fornecedores, recolhendo o imposto devido nas operações anteriores.

Tal fenômeno é visto com muita freqüência no âmbito das relações agrícolas, nas quais o industrial recebe os produtos de vários produtores, sendo responsável pelo recolhimento do tributo devido naquelas transações de fornecimento dos produtos.

Este caso é significativamente mais simples que o anterior, pois nele não há que se falar em base de cálculo presumida, haja vista já se ter o valor efetivo das operações anteriores (art. 8º, I da Lei Complementar 87/96).